一、問題提出

注冊會計師(CPA)職業是公正的事業,公正的事業更加需要“誠信”二字。可回眸世紀之交,CPA審計市場競爭激烈且無序。喪失獨立性,導致風險過度,引發審計失敗,公信力下挫的事件屢見不鮮,輿論為之嘩然。現擇其一二,回放如下:

案例1安達信國際會計公司曾是全球職業會計師界的“五大巨頭”之一,數十年來,發表的審計意見,一直被視為信譽的標志,社會公眾深信不疑。然而安然事件在震驚世界的同時,波及安達信。安達信在對安然審計時,未能恪守獨立性原則,致使出具的審計報告和內部資產評估報告嚴重失實。安達信百年信譽毀于一旦,遍布全球的安達信“國際網絡”也因此“分崩離析”,進而引發了一場世界性“會計信用危機”。

案例2掃描國內銀廣廈和麥科特等惡性造假事件,卷入“旋渦”的中天勤、深圳華鵬等事務所的CPA“精英”們,風險意識淡薄,視獨立性為兒戲,因此業務操作極不規范。事件的曝光,不僅令我國CPA職業蒙羞,而且國人質疑聲一片,CPA職業的信任度曾一度大幅下降。CPA審計又稱獨立審計,獨立性是CPA職業的靈魂。喪失了獨立性,CPA職業就失去了生命力。如此眾多丑聞,向世人昭示了一個不爭的事實:獨立審計不獨立。近一兩年,昔日風波日漸平息,中國注冊會計師協會力圖以誠信為切入點,重塑中國CPA職業新形象。可涉嫌秦豐農業、華源制藥等多家上市公司造假案的上海東華會計師事務所又粉墨登場,再次將CPA職業推向了風口浪尖。獨立性再度成為焦點,拷問著中國CPA們的職業良心。因此,為有效化解審計風險,防范審計失敗,進而擺脫CPA信任危機,“獨立性”仍是一值得研究的課題。

二、審計獨立性的詮釋

獨立性,是指CPA在執行審計業務、出具審計報告時,應當在實質上和形式上獨立于委托單位和其他機構。盡管CPA審計是托審計、有償審計,但CPA承擔的是對整個社會公眾的責任,這就決定了CPA在審計過程中必須與利益各方保持一種超然獨立的關系。這種超然獨立性,不只是實質上的獨立,而且也是形式上的獨立,是實質上的獨立和形式上獨立的統一。誠如卡曼?布勞所言:“如果審計人員給人的印象是缺乏獨立性,就不利于其發揮作用,因此,審計人員不僅有責任保持實質上的獨立,也要避免缺乏形式上的獨立性。”

第一,實質上的獨立性。CPA與利益各方之間必須實實在在毫無任何厲害關系,在執業的全過程中,業務的承接與執行,報告的形成與提交,均能保持不偏不倚、客觀公正的態度,主觀上不袒護任何一方,不任何一方的干擾與影響,尤其是持反對意見的利益集團或人士的影響。

第二,形式上的獨立性。這是相對于第三者而言的。在第三者看來,CPA與利益各方沒有任何特殊的利益關系,CPA出具的審計報告,發表的審計意見是客觀公正、令人信服、值得信賴的。

三、獨立性是CPA的理性選擇

“理性”是指把握了事物的內在聯系的認識,也指判斷和推理的能力。“選擇”是指對特定事物道德、價值等取向的一種抉擇。“理性選擇”可界定為在深刻認識事物內在聯系的基礎上,運用判斷和推理的能力,對事物的各種取向進行比較,作出合乎情理的抉擇。CPA職業在統籌考慮了構成CPA審計眾多要素內在聯系的基礎之上,權衡收益與風險后,選擇了獨立性。因此這樣的選擇是合情合理的選擇,即理性選擇。具體理由分析如下:

(一)獨立性是CPA職業存在的基礎

獨立性的選擇是CPA的必然選擇。社會公眾信任CPA職業,固有其專業水平較高的緣故,但更為重要的一個原因是其有著極強的獨立性。現實經濟生活中,為確保會計信息的真實性、準確性、合規性和完整性,一些企業在提交或公布財務會計報告前,也組織單位專職或兼職的稽核人員進行審核,實施內部會計監督。上規模的企業設置內部審計機構,配備內部審計人員,開展內部審計的情況也頗為普遍。然而無論是內部會計監督,還是內部審計,獨立性都較差,充其量只能做到相對獨立。這種“內部人”的審核,形成的審計結論顯然不具有權威性,難以博得社會公眾的信賴。作為“外部人”,CPA審計因其獨立性強,能以客觀的心態分析、評價被審單位的財務會計報告,所以審計結論相對可靠,廣大社會公眾也易于接。如果不保持獨立性,CPA審計與“內部人”的審核并無本質差異,在存在單位內部會計監督的今天,CPA職業也就失去了存在的理由。過去的統計資料曾一再表明,CPA是中國最具發展前途的職業之一,然而近年來的統計資料卻顯示,CPA在社會公眾心目中的“輝煌”地位,已是昔日黃花,風光不再。該職業已從公眾評選的最佳職業榜中逐漸淡出,這無疑是一缺憾。造成這一缺憾與“中天勤”“安達信”等丑聞不無關聯,而這些丑聞與“獨立性”的喪失均有著割不斷、理還亂的千絲萬縷的關系。無怪乎有人質疑:“CPA職業向何處去?”

(二)獨立性是會計師事務所生存和發展的前提

會計師事務所是會計信息質量的鑒定機構,其通過對被審單位財務會計報告的合法性、公允性、一貫性的審核,出具審計報告,表明CPA的審計意見。CPA的審計意見有四種:無保留意見、保留意見、拒絕表示意見和否定意見。不同的審計意見表示被審單位財務會計報告的可信賴程度不同。社會公眾在解讀被審單位的財務會計報告時,根據不同的審計意見,會有不同的判斷,進而作出相應的決策。如果事務所不堅持獨立性,情感的天平往往會向被審單位傾斜,將保留意見的審計報告發表為無保留意見的審計報告,或將拒絕表示意見和否定意見的審計報告發表為保留意見,甚至無保留意見的審計報告。這些誤導廣大公眾的審計報告,不僅會使CPA職業陷入信用危機,而且也會使這些事務所自食其果。“中天勤”“湖北立華”就是趨一時之利,而痛失長遠利益的典型例子。“中天勤”遭到國家財政部的查處,被吊銷了執業資格。“中天勤”的一些老客戶如“中金嶺南”“豐原生化”“國旅聯合”“中集集團”“深長城”等先后改聘其他會計師事務所。“湖北立華”會計師事務所,因在執業的過程中未能恪守獨立性原則,為“康賽集團”“活力28”“幸福實業”等上市公司的虛假財務會計信息,出具了無保留意見的審計報告。事發后,有四十余名會計師另擇他“枝”,三家大客戶因其信譽下降而改換門庭。