一、可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)初始確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)時，按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額，所支付價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。稅務(wù)處理上，可供出售金融資產(chǎn)屬于新稅法規(guī)定的投資資產(chǎn)。由上述《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。由上可以看出，一般可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬金額與其計(jì)價基礎(chǔ)一致，不需納稅調(diào)整。

二、可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得利息或現(xiàn)金股利

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益，若企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本的債券，還要按期攤銷利息調(diào)整，將借貸方差額記入“可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整”的科目借方或貸方。企業(yè)按期攤銷利息調(diào)整后，可供出售金融資產(chǎn)賬戶的賬面價值將增加或減少。若企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)為到期一次還本付息的債券，則持有期間不確認(rèn)應(yīng)收股利或應(yīng)收利息科目按到期一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息，借記：可供出售金融資產(chǎn)-應(yīng)計(jì)利息，按照債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算的利息，貸記：投資收益，借貸方差額，記入可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整的科目借方或貸方。資產(chǎn)負(fù)債表日，采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售債務(wù)工具（債券）的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計(jì)入當(dāng)期損益。新稅法規(guī)定，企業(yè)持有可供出售金融資產(chǎn)期間取得的股息紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院、財(cái)政稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但企業(yè)取得的國債利息收入和符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利等權(quán)益性投資收益（不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益）以及在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入。由上可知，可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息和現(xiàn)金股利的財(cái)稅處理差異，主要表現(xiàn)在以下方面：第一，對于企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券等債權(quán)性投資資產(chǎn)，且初始計(jì)量時形成可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整的，由于按照實(shí)際利率法確認(rèn)當(dāng)期投資收益時，會攤銷可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整，因此可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，每期攤銷利息調(diào)整時，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；第二，對于企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為股票基金等權(quán)益性投資資產(chǎn)的，確認(rèn)當(dāng)期投資收益時屬于稅法規(guī)定的免稅收入的，當(dāng)期計(jì)算應(yīng)交所得稅額時應(yīng)作納稅調(diào)減處理；第三，對于企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為國債的持有期間獲得的國債利息收入，會計(jì)上確認(rèn)為投資收益但稅法規(guī)定屬于免征收入，當(dāng)期計(jì)算應(yīng)交所得稅額時應(yīng)作納稅調(diào)減處理。

三、可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動

新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積-其他資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。由上述新稅法規(guī)定，可以看出持有期間，一般情況下，公允價值變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，這樣就會產(chǎn)生可供出售金融資產(chǎn)賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。

四、可供出售金融資產(chǎn)減值

新準(zhǔn)則規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)。原先直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計(jì)損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。即將減值損失反映在利潤表中不能藏在資本公積中，具體會計(jì)處理時，借記資產(chǎn)減值損失科目，貸記可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動、資本公積—其他資本公積科目。可供出售金融資產(chǎn)為債券等債權(quán)性投資資產(chǎn)價值回升，通過損益轉(zhuǎn)回。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失價值回升時，不得通過損益轉(zhuǎn)回，而是記入資本公積。稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值。除國務(wù)院財(cái)政稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。即稅法上不確認(rèn)任何形式的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變。納稅調(diào)整時應(yīng)將會計(jì)上確認(rèn)的減值損失調(diào)增當(dāng)期應(yīng)稅所得額，期末可供出售金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價值形成可抵扣的暫時性差異，借記：遞延所得稅資產(chǎn)，貸記：所得稅費(fèi)用。

五、可供出售金融資產(chǎn)的處置

準(zhǔn)則規(guī)定，處置該可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)將取得的價款與其賬面價值之間的差額計(jì)入投資收益，同時將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價值變動累計(jì)額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。稅法規(guī)定，在實(shí)際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

六、總結(jié)

可供出售金融資產(chǎn)在初始計(jì)量、持有期間和處置時的會計(jì)處理和稅務(wù)處理有相似之處，但更值得關(guān)注的是兩者之間的差異，通過上述分析可知，可供出售金融資產(chǎn)會計(jì)處理與稅務(wù)處理差異的主要來源是資產(chǎn)賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，從而產(chǎn)生了暫時性差異，進(jìn)而產(chǎn)生了遞延所得稅問題，但在可供出售金融資產(chǎn)處置時，上述暫時性差異將得以轉(zhuǎn)回。

作者：邱麗娜 單位：天津財(cái)經(jīng)大學(xué)