一、相關規范中關于財務分析的評析

財務分析指標是醫院進行財務分析的主要工具。2012年1月1日起施行的《醫院財務制度》第十四章財務報告與分析第六十九條指出：醫院應通過相關指標對醫院財務狀況進行分析。并列出了醫院財務分析的參考指標，共六大類，十九項。除了新《醫院財務制度》中關于醫院財務分析的內容之外，其他法規如《事業單位財務規則》《事業單位會計準則》都對財務分析和財務報告作出了相關要求。而公立醫院作為典型的事業單位，當然也需要依據以上法規進行財務分析。2012年4月1日起施行的《事業單位財務規則》第十章財務報告和財務分析第五十七條指出：財務分析的內容包括預算編制與執行、資產使用、收入支出狀況等。財務分析的指標包括預算收入和支出完成率、人員支出與公用支出分別占事業支出的比率、人均基本支出、資產負債率等。主管部門和事業單位可以根據本單位的業務特點增加財務分析指標。2013年1月1日起施行的《事業單位會計準則》第三十九條指出：財務會計報告是反映事業單位某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的事業成果、預算執行等會計信息的文件。第四十條指出：事業單位的財務會計報告包括財務報表和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。由此可見，國家各項相關財會規范均對醫院財務分析進行了不同程度的說明，這足以體現醫院財務分析工作的重要性，醫院需要加強財務分析工作。

二、我國公立醫院財務分析存在的問題

醫院財務分析工作是一個系統而復雜的工程，涉及到醫院日常工作的各個環節，可以通過對醫院經濟活動和整體財務狀況的科學、有效的分析與預測，把控醫院醫療的整體運行情況。

1.財務分析目標不夠明確

公立醫院財務分析使用主體具有多樣性和復雜性的雙重特點，而每個使用主體都有各自的分析使用目的，以便于他們各自作出有利于自身的決策。基于此，公立醫院在進行財務分析時就需要綜合考慮各方面的因素，否則容易出現財務分析目標不明確的情況。過去公立醫院曾偏向于以實現經濟利益最大化為財務分析評價目標，財務人員在分析時沒能有效考慮公立醫院的各利益相關者，作出的財務分析和評價不夠全面且缺少側重點，致使財務信息使用者不能恰當地解讀財務報告，最終導致其作出錯誤的判斷和決策。

2.財務分析人員缺乏相關的專業培訓

（1）財務分析人員的專業知識欠缺。通過調研發現，公立醫院財務部門存在一人多崗或兼任的現象，財務人員的專業知識欠缺，不具備相應的財務分析能力，從而影響到公立醫院財務分析工作質量。公立醫院財務人員專業水平較低，不能熟練運用各種財務分析工具，財務分析方法單一。在制定醫院的財務分析報告時，往往只采用一種分析方法，不能科學全面地對公立醫院的財務狀況作出客觀地評價，從而可能會對醫院財務分析報告的真實性和準確性產生影響。

（2）財務人員的基礎工作不到位。公立醫院財務人員日常工作大多局限于收費、記賬等，不能正確認識財務分析的重要性，而且缺乏對財務進行恰當分析的動力以及能力，從而影響了財務分析的參考性、準確性、可用性和權威性。例如，有的單位在財務分析中重核算、輕分析，或者以財務報表代替財務分析，或者僅對已有結果進行總結，而缺乏對其成因的分析等。

（3）財務人員對國家政策等相關信息動態把握不到位。國家對于公立醫院的相關政策每年都會有所變化。公立醫院財務工作人員對國家經濟發展的外部環境和政策變化、國家總體經濟形勢都不了解，對醫院相關的財務規則把握不準確，這些都會導致其在日常財務工作中不能清晰地認識和分析公立醫院的財務狀況，不能準確找到薄弱環節，不能恰當理清公立醫院財務工作中各個要素之間的關系，無法得到關于公立醫院財務工作整套的分析和解決方案，最終會導致公立醫院的運營背離其成本和效益的最優組合，也無法達到公立醫院社會效益和經濟效益的雙贏效果。

3.財務分析指標體系不完善

財務分析指標是醫院進行財務分析的主要工具。2012年1月1日起施行的《醫院財務制度》第十四章財務報告與分析第六十九條指出：醫院應通過相關指標對醫院財務狀況進行分析。并列出了醫院財務分析的參考指標，共六類，十九項。公立醫院財務分析指標前后指標不協調。如資產運營指標中只有總資產周轉率、存貨周轉率、應收賬款周轉天數，沒有根據固定資產的運營狀況構建相應的指標，即固定資產周轉率。然而，在發展能力分析指標中又出現了固定資產凈值率，出現了前后指標不協調的情況。另外，資產運營指標中缺乏關于流動資產運營狀況的指標，即流動資產周轉率。

4.財務分析工作流程不規范

財政部規定，2014年1月1日起開始執行《行政事業單位內部控制規范（試行）》。然而，行政事業單位內部控制只有基本規范，沒有制定分行業的《內部控制應用指引》《內部控制評價指引》《內部控制審計指引》等配套指引。因此，行政事業單位尚未建成規范的內部控制制度體系。而公立醫院作為典型的事業單位，其內部控制體系尚不健全，這也就導致了在實際工作過程中對于財務制度的依賴性較差，從而影響到醫院整體的財務管理工作和日后的長期發展。而且，制度上的不健全最終會導致財務分析流程的不規范。公立醫院在進行醫院的財務分析時不能按照標準流程，存在做假賬現象，使得財務信息真實性大大降低，致使財務分析報告不能準確地反映公立醫院資金的使用情況。因此，公立醫院的財務分析工作流程還有待規范。

三、加強我國公立醫院財務分析的建議

1.進一步明確公立醫院財務分析目標

公立醫院財務分析使用者的不同會導致財務分析目標具有多樣性。首先，需要明確公立醫院財務分析的使用者主要有以下幾方面。

（1）公立醫院內部分析主體及其財務分析目標。公立醫院的管理者為了更好地經營管理醫院，就需要對其進行全面、深入、準確的財務分析，為此內部分析主體幾乎需要關心外部利益相關者關心的所有問題，主要從資產規模、成本水平、收益能力、可持續發展能力和社會貢獻能力等方面了解公立醫院的運營狀況，從而有助于管理者做出科學的運營規劃和下一步的發展戰略。

（2）公立醫院外部分析主體及其財務分析目標。公立醫院債權債務關系人。公立醫院的供應商、債權人、貸款提供者等債權債務關系人關注的是醫院資金流動性、償債能力、信用度等，并以此評估公立醫院的財務風險，從而決定是否收回債權或繼續保持長期合作。政府監管部門。政府監管部門在履行職能制定公立醫院醫療服務價格、資源配置、財政補償政策以及制定績效考核辦法時要依據公立醫院的運營管理狀況、預算執行程度、成本控制能力以及業務工作特點等信息。醫療保險管理機構。醫療保險管理機構合理使用醫療保險資金，需要了解公立醫院的醫療費用、成本水平、資源使用效率、服務質量等，確保能以較低的成本購買到質量較好的醫療服務。社會公眾。社會公眾作為公立醫院的主要顧客，他們比較關心的是公立醫院的收費價格、技術水平、服務效率以及服務質量等，以便于其選擇合理的醫療消費。社會中介機構。社會中介機構因接受公立醫院的受托審計、咨詢服務等業務，會比較關注反映公立醫院財務狀況的相關財務信息。其他競爭者。醫療服務市場中的競爭者希望通過了解其他公立醫院收入、成本、費用、資產規模等指標，作為參照來判斷相互之間的差距及優勢，以期提升自身競爭能力。綜上所述，不同的財務分析主體都有著各自的分析目的，需要通過公立醫院的財務分析報告作出相應的決策。因此，公立醫院在進行財務分析時，應注意對財務分析目標進行創新和界定，改變過去僅僅實現經濟利益最大化的財務分析目標，需要綜合考慮所有財務分析主體對公立醫院分析的要求，以及公立醫院各利益相關者的關注點，既全面又有側重地進行財務分析，使信息使用者更好地解讀財務報表、附注以及其他資料，從而有助于做出準確判斷和決策。

2.加強對公立醫院財務人員的專業培訓

公立醫院的財務分析工作主要由財務工作人員進行。公立醫院的財務分析人員應作為一個學習型組織，不斷學習和傳遞新知識、新思想。

（1）加強財務人員的職業道德和素質修養。提高醫院的財務分析水平，在加強財務人員專業素質培養的同時，還要提高思想道德修養，樹立財務人員的主人翁意。通過對醫院財務人員的專業培訓和道德培育，提高財務分析質量，充分發揮財務分析在改善公立醫院運營中的作用。

（2）加強督促財務人員的基礎工作。公立醫院的財務分析要想達到一個更高的層次，就必須加強管理者對財務人員的領導，可以通過定期舉辦培訓或者鼓勵自學并將理論與業務活動相聯系等方式，加強督促財務人員對于財務專業知識、醫院會計制度以及相關法律法規的學習，不斷提高財務人員業務分析能力，真正落實其在單位正常運作中的重要作用。

（3）及時掌握相關國家政策等動態。公立醫院還應該要求財務人員及時了解國家宏觀經濟政策，特別是醫療保險改革政策，掌握相關動態，增強財務分析的深度與廣度,提升財務分析工作質量和水平。（4）加強對新的財會規范的學習。隨著國家政府會計改革的不斷深入，公立醫院作為典型的事業單位，其財會制度隸屬于政府財會規范。財務人員應加強學習新《醫院會計制度》《醫院財務制度》《事業單位財務規則》《事業單位會計準則》《行政事業單位內部控制基本規范》等相關規范，不斷更新知識，增強工作的指導性。

3.完善公立醫院財務分析指標體系

依據前述對表1財務指標存在不協調性的分析，增加固定資產周轉率、流動資產周轉率指標，完善公立醫院的財務分析指標。

（1）固定資產周轉率。固定資產周轉率反映醫院固定資產的運營能力。該比率越高，說明固定資產的利用率越高，管理水平較好。

（2）流動資產周轉率。流動資產周轉率反映醫院流動資產的周轉速度，周轉次數越多，醫院對流動資產的利用能力越強。

4.規范公立醫院財務分析流程

建立公立醫院規范、合理有序的財務分析工作流程，是財務分析工作順利實施的基礎和保證。公立醫院應根據自身實際運營情況建立財務分析工作流程，一般包括以下幾個方面。

（1）明確財務分析目標，制定工作方案。公立醫院制定財務分析工作流程，首先要明確財務分析目標，圍繞分析目標所確定的范圍和側重點，根據公立醫院自身的實際運營情況，制定相應的工作方案。

（2）收集并整理材料。財務分析工作方案制定完成以后，就要根據方案的內容收集、整理資料，以財務報表、財務報表附注、財務情況說明書為主要資料，輔助以公立醫院醫療業務、人力資源等方面的信息資料，了解宏觀經濟形勢、行業信息，參考其他公立醫院的運營信息等，對全部資料進行分類選擇、整理，便于使用。

（3）撰寫財務分析報告。在整體審閱財務報表及相關資料的基礎上，客觀評估醫院的財務報表信息質量，從而評價會計要素中的不確定性因素及其產生的影響、會計政策及會計估計的合理性，進而判斷財務分析資料的真實、可靠、完整，并能夠對不準確或有誤差的項目進行適當的調整和修正。在按工作流程做好充分的準備工作后，運用多種專門的財務分析方法和準確的財務分析指標進行財務報表分析、評價，完成財務分析報告的撰寫。

作者：張月玲 李真 薛麗霞