一、法務(wù)會計理論定位

綜觀法務(wù)會計的已有研究，以及法務(wù)會計發(fā)展史不難看出，法務(wù)會計與會計、審計有著最直接的理論連接。而從三者的產(chǎn)生來看，有著不可辯駁的先后次序。會計當先，審計次之，法務(wù)會計則是在社會經(jīng)濟大發(fā)展之后才得以出現(xiàn)，其背景特點是由于社會經(jīng)濟規(guī)模化大發(fā)展，出現(xiàn)了別于規(guī)模經(jīng)濟出現(xiàn)前的經(jīng)濟領(lǐng)域的社會化混亂。之所以說社會化是由于其影響不再僅僅對微觀主體個體，而是對整個社會公眾。本文暫不討論目前服務(wù)于微觀組織的所謂“法務(wù)會計”，因為即便能稱其為法務(wù)會計，那也是法務(wù)會計的的衍生服務(wù)。下面通過對會計、審計的產(chǎn)生內(nèi)因及其先天職能探討法務(wù)會計的理論定位。

首先，會計是一種本源內(nèi)生性需要；審計是一種程序性需要；而法務(wù)會計則是一種結(jié)論性需要。簡言之，會計的產(chǎn)生，尤其是現(xiàn)代會計的本源是對資源運用效率、效益的描述以及對資源管理者的初始內(nèi)生性監(jiān)督，這種監(jiān)督是以會計語言表達的信息形式體現(xiàn)的；審計則是出于對會計資料真實、公允所做的一種合理鑒證，這種合理鑒證僅僅在于將會計信息傳遞給使用者之前的一個程序性要求，正是其“合理鑒證”、“程序性”的特點決定了審計報告的公信力欠缺，現(xiàn)實中充斥的虛假陳述、公眾對僅經(jīng)過審計的財務(wù)會計報告敬而遠之就足以說明這一點。而法務(wù)會計則完全是一種結(jié)論性需要。即就是說，理論上，法務(wù)會計對其工作客體的調(diào)查、鑒證報告具有絕對的結(jié)論性特點，它的工作是一種具有“絕對”公信度的結(jié)論性需要。它同時具有法律的“嚴肅性”；會計的“嚴謹性”；和審計的“邏輯性”。理由就是法務(wù)會計的產(chǎn)生背景。對其產(chǎn)生背景稍加分析其實不難發(fā)現(xiàn)，法務(wù)會計正是當審計鑒證失去其公信力，出現(xiàn)社會經(jīng)濟規(guī)模化所伴生的社會化大混亂的前提下出現(xiàn)的。如果承認事物發(fā)展自然規(guī)律的話，完全可以肯定法務(wù)會計的出現(xiàn)正是一種順應(yīng)社會性“民意”發(fā)展自然規(guī)律的結(jié)論性需要。故此也有人認為，法務(wù)會計是對審計的審計。具體地說，法務(wù)會計通常涉及到財務(wù)證據(jù)的調(diào)查及分析，以報告的形式描述其發(fā)現(xiàn)的證據(jù)、提供法律程序方面的服務(wù)，包括在法庭以專家證人身份出庭作證。在每一步活動中，法務(wù)會計的立足點都存在與審計的差異，其工作比民間審計細致很多。這使得法務(wù)會計理論必須在傳統(tǒng)審計理論的基礎(chǔ)上有所深化。例如傳統(tǒng)審計是建立在財務(wù)資料沒有串通作假或舞弊的前提下的，而法務(wù)會計的立足點，則常常是建立在會計、審計存在舞弊前提下的一種結(jié)論性鑒證。

然后，會計是一種初步監(jiān)督；審計是一種再監(jiān)督；法務(wù)會計則是一種終極監(jiān)督。會計的初步監(jiān)督體現(xiàn)在它是對資源的經(jīng)營管理者的經(jīng)營活動的直接監(jiān)督。這一點完全可以從會計的產(chǎn)生及發(fā)展過程獲知；審計的二次監(jiān)督表現(xiàn)為對會計行為的直接監(jiān)督和對經(jīng)營管理者的再監(jiān)督。由此就內(nèi)生性產(chǎn)生了兩種委托主體下的審計行為——受托于經(jīng)營管理者的內(nèi)部審計和受托于資源所有者的民間外部審計。之所以認為內(nèi)部審計是服務(wù)于經(jīng)營管理者而不是所有者，是基于對現(xiàn)代會計性質(zhì)的歸位認識，即現(xiàn)代會計本就是一種對資源的經(jīng)營管理者的經(jīng)營活動進行的直接監(jiān)督。按照代理理論，會計的委托主體理應(yīng)是資源所有者。故此就產(chǎn)生了基于經(jīng)營管理者對會計資料客觀性認識需要的內(nèi)部審計以及基于資源所有者對會計資料客觀性了解需求的外部民間審計。那么，法務(wù)會計則是一種當此類會計信息成為“公共產(chǎn)品”時的終極監(jiān)督，所以這種監(jiān)督具有對會計和審計的再監(jiān)督性質(zhì)，目標很明確，那就是使會計信息這一“公共產(chǎn)品”的客觀性、公允性得到高度保證。而當這一系統(tǒng)健全之后，當今各界為之詬病的虛假會計信息泛濫問題也就引刃而解。

二、法務(wù)會計主體理論定位

通過以上對會計、審計、法務(wù)會計的的理論定位，我們不難獲知目前缺位的正是作為對廣大受眾影響深遠的終極監(jiān)督主體——法務(wù)會計主體。而當務(wù)之急則是其主體的理論定位。即搞清楚法務(wù)會計主體問題，也就是由誰來擔(dān)當法務(wù)會計工作？

我們還需要回到會計信息作為公共產(chǎn)品這一特點上來。前已述及，當社會經(jīng)濟規(guī)模化大發(fā)展之后隨之出現(xiàn)社會性混亂。這種混亂最主要的表現(xiàn)就是參與社會經(jīng)濟活動的主體公眾化，社會公眾據(jù)以做出各種經(jīng)濟決策的依據(jù)型會計信息的虛假泛濫，即社會經(jīng)濟規(guī)模化所伴生的“信息不對稱”。這種不對稱具體表現(xiàn)為民間審計的混亂，即隨著現(xiàn)代公司制企業(yè)的多元化，基于最初單純的外部民間審計的根本需要發(fā)生了微妙變化。少數(shù)所有者抑或代理人（即組成決策層的董事會）僅體現(xiàn)范圍內(nèi)部分利益意志，而為數(shù)眾多的真正社會化所有者（投資者）利益完全虛化，而恰恰外部民間審計的委托者正是那少數(shù)擁有決策權(quán)的所有者或代理人。此時，該由誰維護正義；又由誰來擔(dān)當掃清混亂的清道夫角色？顯然不能，也不應(yīng)該寄希望于個人抑或某一個民間組織個體。因為很顯然，他們代表不了社會公眾。正如前述，由于法務(wù)會計的產(chǎn)生完全是一種具有結(jié)論性需要的終極監(jiān)督，換句話說，法務(wù)會計對其工作客體的調(diào)查、鑒證報告具有“絕對”的結(jié)論性特點，它的工作是一種具有“絕對”公信度的結(jié)論性需要。這樣就足以看出，擔(dān)當法務(wù)會計工作主體的只能是能夠代表或者體現(xiàn)公眾利益的國家，或者由國家授權(quán)的機構(gòu)。當國家以及其授權(quán)機構(gòu)不足以行使法務(wù)會計職能時，另一個受托主體就應(yīng)運而生——民間法務(wù)會計組織，以維護社會經(jīng)濟生活領(lǐng)域的公平正義。

結(jié)論：法務(wù)會計主體的理論定位只能是能夠體現(xiàn)社會公平、正義的國家或其作為委托主體下的其他受托組織。

三、法務(wù)會計的職能界定

在對法務(wù)會計從理論上做出合理認識以及對其主體做出合理定位之后，確定法務(wù)會計職能也就得以簡化。

（一）法務(wù)會計的專業(yè)查證職能。

專業(yè)查證職能是指法務(wù)會計主體運用專業(yè)知識對客體進行嚴格查證，以獲取對廣大結(jié)論受眾可靠地鑒證結(jié)論。由于法務(wù)會計同時具有法律的“嚴肅性”；會計的“嚴謹性”；和審計的“邏輯性”，要求其工作具有高度的專業(yè)特點。同時，其工作性質(zhì)決定了法務(wù)會計不再是一種簡單反應(yīng)，而是運用專業(yè)技術(shù)開展的一種查證工作，從而使其結(jié)論受眾免于因信息不對稱而付出高昂的信息成本。法務(wù)會計的專業(yè)特點體現(xiàn)在法務(wù)會計人員應(yīng)當掌握會計學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、審計學(xué)、法學(xué)的知識，通過調(diào)查、訪問、分析等手段獲取相關(guān)資料、證據(jù)，并最終以客觀、真實、合乎邏輯事實的報告形式向特定主體提供專家意見，以供法律鑒定或者作為法庭證供。

（二）法務(wù)會計的終極監(jiān)督職能。

終極監(jiān)督是指其監(jiān)督結(jié)論是直接服務(wù)于最終受眾，具有高度的公信度。以區(qū)別于審計的中間程序性監(jiān)督。已有觀點認為，法務(wù)會計的職能主要在于鑒證及法律服務(wù)（金彧昉，2004），其實，作為對法務(wù)會計的一般性傳統(tǒng)觀點，此認識并沒有錯，但其忽略的是對法務(wù)會計宏觀理解。因為不管是鑒證或者法律服務(wù)，其最終都是一種監(jiān)督，并且這種監(jiān)督具有服務(wù)于最終受眾的終極特點。

（三）法務(wù)會計的服務(wù)職能。

是指不管從法務(wù)會計的結(jié)論具有的服務(wù)于廣大受眾還是其主體的工作性質(zhì)來看，法務(wù)會計工作皆屬于服務(wù)工作。盡管其主體有國家作為直接主體和受托民間法務(wù)會計組織作為間接主體之別，但其開展的工作都是為厘清經(jīng)濟領(lǐng)域的社會化混亂，形成具有終極監(jiān)督特點的結(jié)論性報告而存在的，顯然具有絕對的服務(wù)性特點，都是服務(wù)于廣大社會公眾以及整個社會經(jīng)濟環(huán)境的改善。法務(wù)會計的專業(yè)查證、終極監(jiān)督、服務(wù)職能是相輔相成的關(guān)系。專業(yè)查證的目的是為終極監(jiān)督和服務(wù)而展開，是監(jiān)督和服務(wù)基礎(chǔ)；同時它還是終極監(jiān)督的質(zhì)量及服務(wù)質(zhì)量的保證。而終極監(jiān)督和服務(wù)反過來又決定了查證的專業(yè)性和嚴肅性。

作者：王曉天 單位：甘肅政法學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院