“營改增”稅負變動的稅務會計鑒定思路與方法

　　【摘　要】自2016年5月1日在全國范圍內全面推開“營改增”試點以來，還有多個在征收營業稅期間簽訂的項目合同未完工，嚴重影響了承包人的實際損益。本文首先介紹了一個“營改增”稅務會計鑒定案例，引發了系列思考，梳理了“營改增”影響公司損益的因素，包括在收入和成本兩方面對會計核算產生影響，以及對稅負變化產生的影響。通過此案例指出了類似由于“營改增”政策導致承包人實際損益與預算報價之間存在差異的稅務會計鑒定思路與方法，以及鑒定時需要注意的問題。

　　本文源自范偉紅; 李兆祺， 現代審計與會計 發表時間：2021-05-13《現代審計與會計》宣傳黨和國家的審計(會計)方針、政策;研究和探討前沿審計(財會)知識;交流工作經驗。是熱愛審計、財會事業者永遠的良師益友。

　　【關鍵詞】“營改增”　稅務會計鑒定　稅負變動

　　一、案件基本情況

　　2015 年 2 月，甲公司發包 A 爆破項目，乙公司根據當時營業稅的稅收政策制定價格投標，2015 年 3 月甲公司簽發《A 爆破項目中標通知書》，明確乙公司為 A 爆破項目的中標人。2015 年 6 月，甲公司與乙公司簽訂 A 爆破項目的施工合同，合同總價 112 160 668.37 元。但由于甲公司施工許可證的原因，工程未及時開工，直到 2017 年 8 月 17 日，當地市城鄉建設委員會才核發 A 項目的施工許可證。

　　2016 年 3 月 23 日，財政部、國家稅務總局發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36 號)規定：自 2016 年 5 月 1 日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅(以下簡稱“營改增”)試點，建筑業等全部營業稅納稅人納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。為了確保納稅人稅收負擔不因稅制改革而增加，財稅〔2016〕36 號還同時規定：一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。簡易計稅方式下，增值稅征收率為 3%。建筑工程老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程項目或建筑工程承包合同注明的開工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程項目。

　　由于甲公司未在 2016 年 4 月 30 日之前取得 A 爆破工程的建筑工程施工許可證，也未在雙方簽訂的 A 爆破工程施工合同中注明開工日期，導致乙公司所承建 A 爆破工程不滿足建筑工程老項目的判定條件，因而無法完成建筑工程老項目簡易計稅備案，不能按 3% 征收率計算繳納增值稅。

　　由于上述國家重大稅制調整變革，導致乙公司承建 A 項目的增值稅稅收支出受到重大影響，需要甲公司根據稅收政策的變化對乙公司給予補償。甲公司與乙公司共同委托鑒定機構對截止 2019 年 4 月 30 日乙公司已開票和未開票結算的 A 爆破項目的工程款中因為“營改增”影響的損益金額進行鑒定。

　　二、“營改增”下影響公司損益的因素

　　“營改增”既從會計核算方面影響公司損益，又從稅負差異影響損益，具體分析如下。

　　(一)“營改增”對會計核算的影響

　　1.“營改增”對主營業務收入會計核算的影響。營業稅是價內稅，企業取得的工程收入要按建筑業3% 的稅率繳納，會計核算確認的主營業務收入應是全部預算收入，營業稅被確認為主營業務稅金與附加。增值稅是價外稅，企業取得的工程預算收入是價稅合一的，會計核算確認的主營業務收入應是全部預算收入減去銷項稅。也就是說，“營改增” 導致企業收入減少，既減少了企業的盈利空間，減少的金額就是核算應該交給國家的增值稅銷項稅額，同時繳納的增值稅不能被確認為主營業務稅金與附加。

　　2.“營改增”對成本項目會計核算的影響。營業稅下，企業核算主營業務成本時不僅包括材料的購入價款，還包括購入材料相應的增值稅進項稅額，即計入主營業務成本的范圍包括材料價款和增值稅進項稅額兩部分，也稱含稅價格或含稅成本或預算。 “營改增”之后，購入材料在開具增值稅專用發票時，其進項稅額可以進行抵扣，在做賬務處理時，企業購入材料的進項稅額單獨反映到“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，結轉到主營業務成本的材料價款為不含稅價格，較營業稅時期的企業主營業務成本范圍縮減，扣除了增值稅進項稅額。因而增值稅下，主營業務成本核算范圍下降，同比增加了企業的盈利空間，其影響的盈利金額即為可抵扣成本項目的增值稅進項稅額。

　　(二)“營改增”對稅負變化的影響

　　在營業稅政策環境下，企業應按工程收入乘以 3% 計算應繳納營業稅。營業稅在“營改增”前作為企業的主營業務稅金與附加，在“營改增”后不再計入利潤表核算范圍。“營改增”后，根據計算的增值稅銷項稅額和進項稅額，計算出企業需要繳納的應交增值稅，增值稅銷項稅額減去增值稅進項稅額即為應交增值稅。此外，企業還需要按應交營業稅或應交增值稅乘以 12% 計算繳納城建稅和教育費附加。“營改增”后企業的應交增值稅與按照 “營改增”前的計算方法計算的營業稅必然是不相等的，因而也會影響企業的城建稅和教育費附加。

　　(三)兩個因素共同影響的結果

　　銷項稅額和進項稅額影響企業的實際收入與成本構成，銷項稅額是企業“營改增”的實際收入減少數，進項稅額是企業“營改增”的實際成本減少數，正反向相抵，就是交給國家的增值稅也就是減少的實際收入。同時，營業稅稅款在“營改增”后不是稅收費用，增加了企業的盈利空間，應予以扣除。綜合“營改增”對會計核算和稅負變化的影響可以得出，由于“營改增”影響企業多交給國家的增值稅及其附加，實際就是“營改增”導致主營業務收入與成本核算范圍變化對企業盈利造成的影響。影響的企業損益 = 影響的企業收入 - 影響的企業成本-應交營業稅 + 多交的城建稅及教育費附加 =(應交增值稅 - 應交營業稅)×(1+12%)=(銷項稅額 - 進項稅額 - 應交營業稅)×(1+12%)

　　三、鑒定計算過程

　　(一)計算企業的增值稅銷項稅額

　　根據企業投標承建工程施工合同的合同金額以及收款與開票情況，計算企業投標承建工程的增值稅銷項稅金額。計算時要分兩個部分，第一部分是已收取不含稅工程款并開具增值稅專用發票的金額，第二部分是剩余還未收取不含稅工程款并開具增值稅專用發票的金額。

　　(二)計算“營改增”后企業可抵扣的增值稅進項稅額

　　企業增值稅進項稅額包括兩種：一是已取得發票且賬面可以抵扣的進項稅，包括增值稅普通發票和增值稅專用發票。二是還未支付但是可以抵扣的進項稅。對于還未支付但是可以抵扣的進項稅金額，根據材料預算成本和其他預算成本含稅金額，以及公司投標承建項目已發生材料成本和已發生其他成本含稅金額，計算剩余可抵扣的進項稅。分析乙公司還未支付的材料成本和其他成本含稅金額，分別考慮能取得各個稅率的增值稅專用發票含稅金額，計算剩余可抵扣的進項稅金額。根據企業實際已經支出并取得發票，賬面可抵扣的進項稅金額，以及未取得發票但是通過分析計算可抵扣的進項稅金額，計算企業投標承建工程累計可抵扣的進項稅合計金額。

　　(三)計算企業承建項目需要繳納的應交增值稅

　　用上述得出的企業增值稅銷項稅額減去企業可抵扣增值稅進項稅額，計算出企業承建項目需要繳納的應交增值稅。

　　(四)計算企業承建項目需要繳納的營業稅稅金

　　在營業稅政策環境下，企業應按項目收入乘以 3% 計算應繳納營業稅。營業稅作為營改增前企業的主營業務稅金與附加在“營改增”后不再計入利潤表核算范圍。

　　(五)計算城建稅和教育費附加

　　企業需要按應交增值稅或應交營業稅的 12% 計算繳納城建稅和教育費附加，分別根據按企業應交增值稅和應交營業稅計算企業多交的城建稅及教育費附加。

　　(六)計算“營改增”影響的企業損益金額

　　根據上述計算結果，代入金額計算由于“營改增”稅收制度變化對應影響企業的損益金額。并根據影響企業的損益金額及企業簽訂的項目工程合同總價，計算企業“營改增”前后預算價款的損益影響率。

　　四、鑒定應注意的問題

　　(一)稅率變化頻繁，需分段計算

　　建筑業項目時間跨度長，可能導致鑒定期間企業增值稅稅率變化頻繁。自從在全國范圍內全面推開“營改增”試點以來，原建筑業營業稅稅率為 3%，自 2016 年 5 月 1 日起，建筑業增值稅稅率為 11%;自 2018 年 5 月 1 日起，增值稅稅率調整為 10%;自 2019 年 4 月 1 日起，增值稅稅率調整為 9%，因此需對鑒定期間企業應交增值稅分段計算。在本案中，由于乙公司所承建 A 項目不滿足建筑工程老項目的判定條件，不能按 3% 征收率計算繳納增值稅。實際按 11%(后調整為 10%、9%)計算繳納增值稅，導致乙公司增值稅稅負及其附加稅負增加。

　　(二)發票處理問題

　　企業投標承建項目預算成本中包括人工成本、材料成本、設備租賃成本、運輸成本、其他成本等。成本費用支出中增值稅專用發票的取得區分兩種情況：一是實際發生河沙、石子、人工、運輸等支出時，主要雇用個體營業者(實際為未進行工商登記的自然人)，客觀上難以取得增值稅專用發票，即使取得增值稅專用發票，也需要額外付出相應代價。二是鋼材等材料支出，不需要付出額外負擔就能取得增值稅專用發票。在鑒定中應考慮企業所在行業的商業模式特點、“營改增”前后支出客觀情況與可比性等因素，確定實際可以抵扣的進項稅發票包括哪幾種成本。在本案例中，根據乙公司屬于土石方建筑行業的商業模式特點，考慮“營改增”前后支出客觀情況與可比性，鑒定認為實際可以抵扣的進項稅發票只包含材料成本和其他成本。

　　(三)損益金額隨開票結算工程款分期體現

　　考慮到企業分期開票結算工程款，“營改增” 影響的企業損益金額應隨著企業開票結算工程款的進度分期體現：“營改增”影響的企業損益金額(分期開票)=開票工程款(含稅)ד營改增”前后預算價款的損益影響率。

　　(四)建筑工程老項目的正確理解

　　建筑工程老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程項目或建筑工程承包合同注明的開工日期 在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程項目。在實際情況中，部分開發項目由于特殊原因未簽訂工程承包合同，或者工程承包合同中約定的合同開工日期不明確，但是確已在 2016 年 4 與 30 日前開始施工。按照實質重于形式的原則，只要納稅人能夠提供 2016 年 4 月 30 日前實際已開工的確鑿證明，可以按照老項目選擇簡易計稅方法。本案是由于甲公司的原因導致 A 爆破工程不符合簡易計稅備案條件，必須按一般計稅方式計算繳納增值稅。在實際鑒定中，發包方和承包人應分清是由于哪一方的責任導致合同項目不滿足建筑工程老項目的判定條件。如果《建筑工程施工許可證》并未注明合同開工日期且建筑工程承包合同也未注明開工日期，但發包方已在 2016 年 4 月 30 日之前取得工程的《建筑工程施工許可證》，且在 2016 年 4 月 30 日之前已具備開工條件，但承包人卻未及時開工，那么由于“營改增”影響承包人的損益金額是否應由發包人補償、補償多少的問題值得思考梳理。

　　(五)需要披露的其他問題

　　第一，本案例是基于“營改增”直接影響企業的損益金額進行的，沒有考慮間接影響的其他稅種，比如，企業所得稅的變化。第二，本案例只是針對 “營改增”單一稅收制度因素測算影響的損益金額。第三，本鑒定測算日后增值稅適用現行稅率 9%，若日后增值稅稅率發生變動，需要調整。