2000年12月財(cái)政部發(fā)布的((企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求企業(yè)按規(guī)定計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備)，除壞賬準(zhǔn)備外，其他各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提均采用成本(或賬面價(jià)值)與市價(jià)(或可變現(xiàn)凈值、可收回金額)孰低法，充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則。2003年4月國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知，其中就關(guān)于企業(yè)提取的準(zhǔn)備金明確規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則;除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金(包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等)不得在企業(yè)所得稅前扣除。這就使得計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得之間產(chǎn)生差異，需要企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整。為此，筆者就資產(chǎn)減值準(zhǔn)備納稅調(diào)整會(huì)計(jì)處理問題進(jìn)行分析。

1短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)短期投資進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)短期投資可能發(fā)生的損失。短期投資應(yīng)以成本與市價(jià)孰低計(jì)量，市價(jià)低于成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備;而稅法規(guī)定不允許稅前扣除短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。這樣，在計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的當(dāng)期，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)將小于應(yīng)納稅所得額。但是在處置短期投資時(shí)，會(huì)計(jì)制度要求同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，而稅法規(guī)定仍按照短期投資的初始成本結(jié)轉(zhuǎn)以計(jì)算處置損益。此時(shí)，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)將大于應(yīng)納稅所得額，即在短期投資存續(xù)期內(nèi)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備在投資處置時(shí)獲得轉(zhuǎn)回。因此，上述短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備屬于時(shí)間性差異。在采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅時(shí)會(huì)計(jì)處理如下。

(l)期末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備:遞延稅款借項(xiàng)=本期應(yīng)計(jì)提額x適用的所得稅稅率其中，借為遞延稅款(遞延稅款借項(xiàng));貸為應(yīng)交稅金即應(yīng)交所得稅。

(2)期末沖回跌價(jià)準(zhǔn)備:遞延稅款貸項(xiàng)=本期沖回額x適用的所得稅稅率其中，借為應(yīng)交稅金，即應(yīng)交所得稅;貸為遞延稅款(遞延稅款貸項(xiàng))。

(3)處置投資同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備:轉(zhuǎn)回的遞延稅款二結(jié)轉(zhuǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備x適用的所得稅稅率其中，借為應(yīng)交稅金，即應(yīng)交所得稅;貸為遞延稅款(轉(zhuǎn)回的遞延稅款)。

2壞賬準(zhǔn)備

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行全面檢查，預(yù)計(jì)各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的壞賬，對(duì)于沒有把握能夠收回的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，企業(yè)在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關(guān)信息合理地估計(jì)。而稅法則規(guī)定企業(yè)可提取5輸?shù)膲馁~準(zhǔn)備金在稅前扣除。為簡(jiǎn)化起見，允許企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定執(zhí)行。也就是說，在年末應(yīng)收賬款余額5%。內(nèi)提取的壞賬準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)制度和稅法在確認(rèn)口徑和時(shí)間上并不存在差異，應(yīng)視為正常的費(fèi)用在計(jì)算稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。超過5%。的部分則形成差異，這個(gè)差異是會(huì)計(jì)制度和稅法由于確認(rèn)時(shí)間不同形成的時(shí)間性差異。稅法規(guī)定納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。納稅人符合下列條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理:

(l)債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤消，其剩余財(cái)產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款;

(2)債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財(cái)產(chǎn)或遺產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款;(3)債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財(cái)產(chǎn)(包括保險(xiǎn)賠款等)確實(shí)無(wú)法清償?shù)膽?yīng)收賬款;

(4)債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決，確實(shí)無(wú)法清償?shù)膽?yīng)收賬款;(5)逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款;(6)經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收賬款。

當(dāng)應(yīng)收賬款出現(xiàn)上述六項(xiàng)條件之一的情況時(shí)，稅法才予以確認(rèn)，形成的壞賬損失才從計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除。所以，按照會(huì)計(jì)制度討一提的壞賬準(zhǔn)備，在年末應(yīng)收賬款余額5%。范圍內(nèi)的部分為正常費(fèi)用，不是差異;超出部分是時(shí)間性差異，其轉(zhuǎn)回時(shí)間是稅法規(guī)定的確認(rèn)條件發(fā)生的時(shí)間，即壞賬損失實(shí)際發(fā)生的時(shí)間。在采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅時(shí)會(huì)計(jì)處理如下。

(1)期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備:如果壞賬準(zhǔn)備為借方余額或雖為貸方余額但小于年末應(yīng)收賬款余額的0.5%，則遞延稅款借項(xiàng):[本期應(yīng)計(jì)提額+壞賬準(zhǔn)備貸方余額(一壞賬準(zhǔn)備借方余額)一年末應(yīng)收賬款余額x5%。〕x適用的所得稅稅率如果壞賬準(zhǔn)備為貸方余額且大于年末應(yīng)收賬款余額的0.5%，則遞延稅款借項(xiàng)=本期應(yīng)計(jì)提額x適用的所得稅稅率其中，借為遞延稅款(遞延稅款借項(xiàng));貸為應(yīng)交稅金，即應(yīng)交所得稅。

(2)期末沖回多提的壞賬準(zhǔn)備:遞延稅款貸項(xiàng)=本期沖回額x適用的所得稅稅率其中，借為應(yīng)交稅金，即應(yīng)交所得稅;貸為遞延稅款(遞延稅款貸項(xiàng))。

(3)差異轉(zhuǎn)回時(shí):轉(zhuǎn)回的遞延稅款=壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)沖銷的壞賬準(zhǔn)備x適用的所得稅稅率其中，借為應(yīng)交稅金，即應(yīng)交所得稅;貸為遞延稅款(轉(zhuǎn)回的遞延稅款)。

3存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨遒受毀損、全部或部分陳舊過時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本不可收回的部分，應(yīng)當(dāng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)提。

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提減少了計(jì)提當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)偵表上存貨的賬面價(jià)值和利潤(rùn)表上的當(dāng)期利潤(rùn)，當(dāng)期計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)做納稅調(diào)整，其結(jié)果是當(dāng)期應(yīng)納稅所得額大于稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)。在后續(xù)各期，已提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨銷售實(shí)現(xiàn)或被耗用(其成本轉(zhuǎn)為當(dāng)期費(fèi)用)時(shí)，應(yīng)納稅所得額將小于稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)，即計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)產(chǎn)生的差異在存貨銷售或耗用時(shí)轉(zhuǎn)回。所以，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是符合時(shí)間性差異的定義及特征的。在采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下。