及存貨的多項非貨幣性資產(chǎn)交易，是非貨幣性交易中較為復雜的一種情況，確定各項換人資產(chǎn)的人賬價值是非貨幣性交易會計處理的重要內(nèi)容。現(xiàn)行會計準則對換人存貨等多項資產(chǎn)的會計處理中，將換出資產(chǎn)賬面價值加上相關稅費扣除因換人存貨可抵扣的增值稅進項稅額的差額作為換人資產(chǎn)人賬價值的分配依據(jù)。而《企業(yè)會計準則》第一百一十四條規(guī)定，“在進行非貨幣性交易的核算時，無論是一項資產(chǎn)換人一項資產(chǎn)，或者一項資產(chǎn)同時換人多項資產(chǎn)，或者同時以多項資產(chǎn)換人一項資產(chǎn)，或者以多項資產(chǎn)換人多項資產(chǎn)，均按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換人資產(chǎn)人賬價值……上述換人的資產(chǎn)如為存貨的，按上述規(guī)定確定的人賬價值，還應減去可抵扣的增值、稅進項稅額”。〔’〕現(xiàn)行準則與會計制度所規(guī)定的會計處理方法到底哪一種更合理，哪種會計處理的結果更符合會計信息對資產(chǎn)計量的要求，值得進一步探討。另外，換人多項非貨幣性資產(chǎn)時，確定各項資產(chǎn)人賬價值的總體原則是按換人各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值與應支付的相關稅費之和進行分配，那么在確定存貨的人賬價值時，自然涉及到存貨公允價值的選擇(含增值稅與不含增值稅的選擇)問題。在計算收取補價方非貨幣性交易損益時，同樣存在換出存貨公允價值的選擇問題。本文擬從以上三個問題的分析出發(fā)，尋求一種對涉及存貨的非貨幣性交易更為合理的會計處理方法。

實例

現(xiàn)行準則的會計處理。

羅偉華例:甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，其適用的增值稅稅率為17%。甲公司為適應經(jīng)營業(yè)務發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將甲公司原生產(chǎn)用的廠房、機床等設備以及庫存原材料，與乙公司的辦公樓、小轎車、客運大轎車交換(均作為固定資產(chǎn)核算)。甲公司換出廠房的賬面原價巧。萬元，已提折舊30萬元，公允價值100萬元;換出機床的賬面原價120萬元，已提折舊60萬元，公允價值80萬元;換出原材料的賬面價值300萬元，公允價值和計稅價格均為350萬元。乙公司換出辦公樓的賬面原價150萬元，已提折舊50萬元，公允價值巧O萬元;換出小轎車的賬面原價200萬元，已提折舊90萬元，公允價值100萬元;客運大轎車的賬面原價300萬元，已提折舊80萬元，公允價值240萬元，另支付補價40萬元。假設甲公司和乙公司換出資產(chǎn)均未計提減值準備，并假設在交換過程中除增值稅以外未發(fā)生其他相關稅費。甲公司換人乙公司的廠房、小轎車、客運大轎車均作為固定資產(chǎn)核算。乙公司換人甲公司的廠房、機床等設備作為固定資產(chǎn)核算，換人甲公司的原材料作為庫存原材料核算。(ZJ準則中的解題思路簡單介紹如下:a.甲公司會計處理。

甲公司應確認的收益二(l一換出資產(chǎn)賬面價值/換出資產(chǎn)公允價值)x補價一(補價/換出資產(chǎn)公允價值x應交的稅金及教育費附加)=(l一480/530)x40一(40/530、350x17%)=一0.72(萬元)。

甲公司應分配的換出資產(chǎn)賬面價值總額=換出資產(chǎn)賬面價值+應支付的相關稅費-收到的補價一應確認的損失二(巧。一30+120一60+300)+350x17%一40一0.72二498.78(萬元)。

甲公司換人乙公司辦公樓應分配的價值=150/490x498.78=152.69(萬元)。

甲公司換人乙公司小轎車應分配的價值二100/490x498.78=101.79(萬元)。

甲公司換人乙公司客運大轎車應分配的價值二240/490x498.78二2科.30(萬元)。

甲公司的賬務處理為:

借:固定資產(chǎn)清理18以XX洲)累計折舊90(XXX)貸:固定資產(chǎn)27(X啟刃借:固定資產(chǎn)一辦公樓1526900一小轎車10179(X)一客運大轎車2今抖300銀行存款4(X)0(刃營業(yè)外支出一非貨幣性交易損失72田貸:固定資產(chǎn)清理18(x啟刃應交稅金一應交增值稅(銷項稅額)59印(X)原材料30(刃0(X)b.乙公司會計處理。

乙公司應分配的換出資產(chǎn)賬面價值總額二換出資產(chǎn)賬面價值+應支付的相關稅費+支付的補價一可抵扣的增值稅進項稅額二(150一50+2(X)一90+3(X)一80)+0+40一350x17%二410.50(萬元)。

乙公司換人甲公司廠房應分配的價值二l(X)/530x410.50=77.45(萬元)。

乙公司換人甲公司機床應分配的價值二80/530x410.50二61.96(萬元)。

乙公司換人甲公司原材料應分配的價值二350/530x410.50二271.09(萬元)。

乙公司的賬務處理為:借:固定資產(chǎn)清理430(XX洲)累計折舊220以X舊貸:固定資產(chǎn)65(XX眾)借:固定資產(chǎn)一廠房774500一機床61%oo原材料27109(X)應交稅金一應交增值稅(進項稅額)595()田貸:固定資產(chǎn)清理430C以洲)銀行存款4(幻0(洲)

2會計處理方法

在準則與制度間選擇。

對換人存貨的計價，會計準則和會計制度使用了兩種不同的方法。會計準則先將換出資產(chǎn)的賬面價值與應支付的相關稅費之和減去因換人存貨可抵扣的增值稅進項稅額，再分配得出存貨的人賬價值;會計制度先得到存貨的含稅價值，再扣除因換人存貨可抵扣的增值稅進項稅額作為換人存貨的人賬價值。到底那種核算方法更為合理呢?我們假設上例中乙公司因經(jīng)營需要將換人甲公司的原材料作為工程物資核算，按會計準則的規(guī)定對其進行會計處理如下:乙公司應分配的換出資產(chǎn)賬面價值總額=換出資產(chǎn)賬面價值+應支付的相關稅費+支付的補價=(150一50十200一90+300-50)+0+40二470(萬元)。

換人甲公司廠房應分配的價值二100/530x47o二88.68(萬元)。

換人甲公司機床應分配的價值二80/530x470二70.94(萬元)。

換人甲公司原材料(按工程物資核算)應分配的價值=35()巧30x470二310.38(萬元)。

對照實例結果可以看出，僅因乙公司將從甲公司換人的原材料從材料核算改為工程物資核算，影響了其他兩項換人資產(chǎn)(廠房、機床)的人賬價值，也就是說，由于這批材料在乙企業(yè)的角色變化影響了與其毫不相干的另兩項資產(chǎn)的人賬價值，出現(xiàn)了對資產(chǎn)計量的雙重標準。依此我們可以得出結論:現(xiàn)行會計準則對涉及存貨的多項非貨幣性資產(chǎn)交易的會計處理結果不能準確反映經(jīng)濟事項的實質(zhì)，不符合會計信息的客觀性原則(準確性)的要求。