一、核算范圍的變化及財(cái)務(wù)影響

當(dāng)存在多層次的母子關(guān)系時(shí)，即子公司下面還有層層子公司時(shí)，這種共振、抵消、虛假信息傳遞等現(xiàn)象會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大。既然合并財(cái)務(wù)報(bào)表能提供母子公司的共同財(cái)務(wù)信息，那么母公司本身的個(gè)別報(bào)表就沒(méi)必要也不應(yīng)該混有子公司的財(cái)務(wù)信息。當(dāng)母公司用成本法核算對(duì)子公司投資時(shí)，母公司的個(gè)別報(bào)表中只反映母公司自身的財(cái)務(wù)信息，上述權(quán)益法的種種缺陷便不復(fù)存在。二是消除了母公司利潤(rùn)增加卻無(wú)相應(yīng)的現(xiàn)金流入可供分配的現(xiàn)象。在權(quán)益法下，當(dāng)子公司損益變動(dòng)時(shí)，母公司要按持有股份的比例確認(rèn)其享有的損益份額，不管子公司是否分配現(xiàn)金股利。這樣，當(dāng)子公司大量盈利而不分配現(xiàn)金股利時(shí)，母公司會(huì)出現(xiàn)賬面上利潤(rùn)增加卻無(wú)現(xiàn)金可分的現(xiàn)象。如果按盈利情況分配的話會(huì)出現(xiàn)超分配現(xiàn)象，造成企業(yè)現(xiàn)金短缺，如果不分或少分又會(huì)使投資者懷疑企業(yè)的現(xiàn)金流量不佳。當(dāng)母公司對(duì)子公司投資改用成本法核算時(shí)，母公司只有分到現(xiàn)金股利時(shí)才確認(rèn)投資收益，這是真實(shí)的現(xiàn)金流入，因此母公司利潤(rùn)增加卻無(wú)相應(yīng)的現(xiàn)金流入可供分配的現(xiàn)象也就不存在了。

母公司對(duì)子公司投資的核算由權(quán)益法改為成本法，在克服了原有缺陷的同時(shí)，也產(chǎn)生了新問(wèn)題。母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表平時(shí)編制時(shí)只提供其本身的財(cái)務(wù)信息，不反映對(duì)子公司的投資狀況，導(dǎo)致信息使用者平時(shí)不能及時(shí)了解母公司對(duì)子公司的投資信息，進(jìn)而不能及時(shí)獲得母公司的全面信息，只有到半年末或年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)才能全面知曉母子公司信息，這違背了信息披露的及時(shí)性原則，影響了利益相關(guān)者的及時(shí)判斷和決策。

二、核算方法的變化及財(cái)務(wù)影響

（一）核算方法的變化

與新準(zhǔn)則相比，《解釋第3號(hào)》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了調(diào)整，主要體現(xiàn)在分得股利和減值處理兩個(gè)環(huán)節(jié)上：一是分得股利時(shí)不再區(qū)分投資前后，全部按享有份額確認(rèn)投資收益；二是增加了減值跡象的具體規(guī)定，統(tǒng)一了減值處理標(biāo)準(zhǔn)。例：M公司于2009年1月1日以1000萬(wàn)元向P公司投資獲得5%的股份。P公司2009~2012年分別實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)430萬(wàn)元、360萬(wàn)元、120萬(wàn)元、240萬(wàn)元，P公司2009~2013年分別發(fā)放現(xiàn)金股利280萬(wàn)元、260萬(wàn)元、150萬(wàn)元、160萬(wàn)元、200萬(wàn)元，2013年末將該項(xiàng)投資以1300萬(wàn)元全部出售。P公司2009年1月1日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為20000萬(wàn)元。為排除其他因素影響，假設(shè)M公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與其享有的P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額相等。

1.按新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2009年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利14萬(wàn)元（280×5%），應(yīng)享有的投資收益為0萬(wàn)元，應(yīng)沖減投資成本14萬(wàn)元（14-0）。2010年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利13萬(wàn)元（260×5%），應(yīng)沖減投資成本-8.5萬(wàn)元［（280+260-430）×5%-14］，應(yīng)確認(rèn)投資收益21.5萬(wàn)元（13+8.5）。2011年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利7.5萬(wàn)元（150×5%），應(yīng)沖減投資成本-10.5萬(wàn)元［（280+260+150-430-360）×5%-（14-8.5）］［將已沖減成本5.5萬(wàn)元（14-8.5）全部恢復(fù)］，應(yīng)確認(rèn)投資收益13萬(wàn)元（7.5+5.5）。2012年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利8萬(wàn)元（160×5%），應(yīng)沖減投資成本-3萬(wàn)元［（280+260+150+160-430-360-120）×5%-0］（已沖減成本為0萬(wàn)元，無(wú)需恢復(fù)），應(yīng)確認(rèn)投資收益8萬(wàn)元（8-0）。2013年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利10萬(wàn)元（200×5%），應(yīng)沖減投資成本-5萬(wàn)元［（280+260+150+160+200-430-360-120-240）×5%-0］（已沖減成本為0萬(wàn)元，無(wú)需恢復(fù)），應(yīng)確認(rèn)投資收益10萬(wàn)元（10-0）。

2.按《解釋第3號(hào)》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2009年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利14萬(wàn)元（280×5%），應(yīng)確認(rèn)投資收益14萬(wàn)元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額為986萬(wàn)元［（20000-280）×5%］，該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備14萬(wàn)元（1000-986）。2010年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利13萬(wàn)元（260×5%），應(yīng)確認(rèn)投資收益13萬(wàn)元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額為994.5萬(wàn)元［（20000-280+430-260）×5%］，該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值為986萬(wàn)元（1000-14），不需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2011年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利7.5萬(wàn)元（150×5%），應(yīng)確認(rèn)投資收益7.5萬(wàn)元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額為1005萬(wàn)元［（20000-280+430-260+360-150）×5%］，該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值為986萬(wàn)元（1000-14），不需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2012年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利8萬(wàn)元（160×5%），應(yīng)確認(rèn)投資收益8萬(wàn)元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額為1003萬(wàn)元［（20000-280+430-260+360-150+120-160）×5%］，該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值為986萬(wàn)元（1000-14），不需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2013年發(fā)放股利時(shí)，M公司應(yīng)分得股利10萬(wàn)元（200×5%），應(yīng)確認(rèn)投資收益10萬(wàn)元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額為1005萬(wàn)元［（20000-280+430-260+360-150+120-160+240-200）×5%］，該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值為986萬(wàn)元（1000-14），不需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

綜合以上分析，該項(xiàng)投資持有期間在兩種會(huì)計(jì)處理方法下的收益總額分別為52.5萬(wàn)元（21.5+13+8+10）和38.5萬(wàn)元（14-14+13+7.5+8+10）。兩者不等，哪種方法更合理呢？M公司投資后應(yīng)享有的投資收益總額為57.5萬(wàn)元［（430+360+120+240）×5%］，而其分得的股利總額為52.5萬(wàn)元［（280+260+150+160+200）×5%］，因52.5萬(wàn)元<57.5萬(wàn)元，所以分得的52.5萬(wàn)元應(yīng)全部作為投資收益處理。可見(jiàn)，新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法比較合理。

（二）財(cái)務(wù)影響

1.有利之處。采用《解釋第3號(hào)》規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法，投資企業(yè)分得股利時(shí)不再需要不斷地計(jì)算沖減與轉(zhuǎn)回的投資成本數(shù)額，不再需要通過(guò)計(jì)算來(lái)確定投資收益，而是將分得股利全部作為投資收益處理。這種方法大大簡(jiǎn)化了成本法的日常業(yè)務(wù)核算工作，便于掌握，便于運(yùn)用。

2.不利之處。《解釋第3號(hào)》規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法也有其不利之處，具體如下：一是在取消成本計(jì)算調(diào)整的同時(shí)又增加了減值判斷的相關(guān)計(jì)算。盡管不再需要計(jì)算調(diào)整投資成本，但需要在分得股利后計(jì)算享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額，與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行比較，判斷是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。隨著盈利、分配的不斷進(jìn)行，被投資單位的凈資產(chǎn)不斷變化，投資企業(yè)需要不斷計(jì)算其享有份額，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)還要計(jì)提減值準(zhǔn)備，從以上實(shí)例中可以看出，該項(xiàng)計(jì)算也比較繁瑣。二是投資企業(yè)可能會(huì)低估資產(chǎn)少計(jì)收益。如果投資企業(yè)分得的股利來(lái)自投資前被投資企業(yè)的利潤(rùn)分配，按規(guī)定投資企業(yè)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，使長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減少，這和新準(zhǔn)則方法下沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本在本質(zhì)上是一樣的。但是，與新準(zhǔn)則方法不同的是，即使以后享有的被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額大于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值也不能再回升，因?yàn)殚L(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后不得轉(zhuǎn)回。由于新準(zhǔn)則方法下轉(zhuǎn)回的成本計(jì)入了投資收益，而《解釋第3號(hào)》下的方法不允許轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備，使得在投資持有期間，《解釋第3號(hào)》下的方法比新準(zhǔn)則方法確認(rèn)的投資收益少、長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值低，這從以上實(shí)例分析中可以看出。

三、政策建議

1.母公司對(duì)子公司投資采用成本法核算后，為解決母公司個(gè)別報(bào)表中缺乏對(duì)子公司投資信息的問(wèn)題，可讓母公司在編制個(gè)別報(bào)表時(shí)披露對(duì)子公司投資的相關(guān)信息，包括子公司的權(quán)益變動(dòng)情況、母公司享有的份額等。

2.《解釋第3號(hào)》的會(huì)計(jì)處理方法可考慮增加某些補(bǔ)充規(guī)定，如因投資單位享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額小于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值而計(jì)提的減值準(zhǔn)備，當(dāng)投資單位享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額大于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)可以轉(zhuǎn)回等。

本文作者：楊桂潔 單位：濰坊職業(yè)學(xué)院經(jīng)營(yíng)管理學(xué)院